Центр Развития Современного Права
 

Изменения налогового законодательства (в части оценки налоговой выгоды) и действующая арбитражная практика – совместимость или противоречие

19 августа вступили в силу изменения и дополнения НК РФ, регулирующие вопросы определения пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы или суммы налога, сбора, страховых взносов (статья 54.1 НК РФ).

Реакция экспертного и практикующего сообщества на эти новации была близка к некоторому разочарованию, при этом причины для «печали» были разные: кто-то посчитал, что дополнения слишком лаконичные и не отражают всей сложности и всего многообразия ситуаций, связанных с добросовестностью налогоплательщика, оценкой обоснованности получения налоговой выгоды. Другие критики исходят из того, что конструкция статьи 54.1 внутренне противоречивая – неясно как соотносятся пункты 1 и 2 этой статьи. Третьи настаивают на элементах объективного вменения недобросовестного поведения налогоплательщику в связи с отсутствием требований к оценке субъективной стороны налоговой оптимизации.

Попробуем порассуждать – почему статья 54.1 НК РФ появилась именно сейчас с тем содержанием и в том объеме, в котором мы ее видим, а также какие могут быть изменения судебной практики в связи с ее появлением и каковы дальнейшие перспективы нормативного развития этой темы в налоговом законодательстве.

Минимизация налогообложения появилась вместе с налоговой системой в 1992 году. Но надо понимать, что уклонение от уплаты налогов в 90-е годы трудно назвать недобросовестностью в современном понимании этого вопроса.

Под стать экономической ситуации и администрированию налогообложения – уклонение от уплаты было простым и ненавязчивым, доминировало простое ограничение оборота (реализации) – то есть оборот делился на тот, который включался в отчетность и с которого платили налоги и «черную» часть. Так было и на уровне мелкого бизнеса в средних и даже крупных предприятиях.

Недобросовестная оптимизация в современном понимании появляется и ширится чуть позже с середины 1900-х., когда она стала вытеснять очевидно криминальные и опасные схемы минимизации налогов. Тогда стали практиковаться: однодневки, вексельные схемы, «инвалидные схемы» (с получением фиктивных льгот) и схемы, связанные с медицинским страхованием и т.д.

Вот эти способы, которые были основаны на использовании действующих гражданско-правовых или фискальных институтов – и были первыми проявлениями недобросовестности налогоплательщика, понимаемой как совершение внешне законных (но фиктивных) действий, направленных исключительно на минимизацию налогооблагаемой базы.

Массовая недобросовестность налогоплательщиков в случае с платежами налогов через «проблемные банки» в итоге привела к первым актам Конституционного Суда по этой тематике (Постановление Конституционного Суда от 12 октября 1998 года и Определении от 25 июля 2001 года №138-О).

В своем первом Постановлении от 12 октября 1998 года Конституционный суд ожидаемо встал на сторону налогоплательщика, подтвердив, что моментом исполнения обязанности по уплате налога может являться только момент поступления платежного поручения в банк. Если же банк в таком случае не перечисляет деньги в бюджет – повторное взыскание налога с добросовестного налогоплательщика недопустимо.

Определением от 2001 года №138-О, Конституционный Суд по ходатайству Министерства РФ по налогам и сборам разъяснил свою позиции и сформировал основы подхода к оценке добросовестности налогоплательщика, которые можно свести к трем основным моментам:

1) КС признал презумпцию добросовестности налогоплательщика (исходя из пункта 7 статьи 3 НК РФ);

2) КС Указал на опровержимость этой презумпции;

3) КС признал, что если в рамках конкретного дела налоговый орган докажет недобросовестность налогоплательщика, последний может быть лишен предусмотренных законом (а также правовыми позициями самого Конституционного Суда) прав и гарантий.

Тема добросовестности получила значительное развитие в Определении КС от 08 апреля 2004 года №169-О и последующих его разъяснениях.

В этом Определении КС встал на сторону налогового органа и признал, что налоговый вычет не может быть получен в случае, если в качестве оплаты товара передается имущество налогоплательщика, которое он сам не оплатил либо товар оплачивается из заемных средств.

В последующих разъяснениях своей позиции (распространенном через пресс-службу письме) по этому делу, КС продолжил формирование общих подходов к оценке добросовестности налогоплательщика в фискальной сфере, в частности он указал на следующие обстоятельства.

1) КС признал, что отрицание принципа оценки добросовестности налогоплательщика в сфере налогообложения является неправомерным, поскольку такая оценка основана на пункте 3 статьи 17 Конституции РФ, из которой следует, что осуществление прав и свобод гражданина РФ не должно нарушать прав и свобод третьих лиц, а также положениях статьи 10 ГК РФ о недопустимости злоупотребления правом (поскольку механизмы злоупотребления правом в налоговой сфере основаны именно на гражданско-правовых институтах).

2) Далее в письме была упомянута в качестве эффективного средства борьбы с налоговыми злоупотреблениями доктрина «деловой цели» (широко используемая в других странах), которая понималась как оценка сделки, влекущей налоговые преимущества, с позиций наличия/отсутствия деловой (предпринимательской) цели. Сделка, не имеющая такой цели – не может вести к налоговой экономии.

3) При этом, выявление признаков злоупотребления правом в налоговых отношениях, КС отнес к исключительной прерогативе правоприменительных органов, которые и должны дифференцировать сделки по такому критерию и определять размер налоговых обязательств налогоплательщика.

Таким образом, КС пусть даже в виде неофициальных разъяснений, расширил свою позицию по вопросу недобросовестности налогоплательщика, включив в нее институт оценки деловой цели и указал на необходимость дифференцированного подхода правоприменительных органов к каждой такой ситуации.

Арбитражные суды с конца 1990-х и в первой половине 2000-х уже активно применяли подход, связанный с оценкой добросовестности налогоплательщика, опираясь, в том числе, на упомянутые выше акты Конституционного Суда.

Однако подходы КС давали лишь самые общие позиции и принципы, поэтому к середине 2000-х назрела необходимость обобщения наработок арбитражной системы в этой области.

Она была произведена ВАС РФ в Постановлении №53 от 12 октября 2006 года «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Указанное постановление состоит из 11 пунктов, эксперты выделяют в нем не менее 40 самостоятельных идей и разъяснений. Тем не менее, суть этого постановления, по нашему мнению, может быть сведена к трем основным принципам определения обоснованности налоговой выгоды и двум основным гарантиям для налогоплательщика.

Принципы оценки обоснованности получения налоговой выгоды:

1) Сделка должна быть учтена в соответствии со своим действительным экономическим смыслом.

2) Сделка должна быть обусловлена разумными экономическими причинами (целями делового характера), при этом налоговая выгода не может относиться к числу самостоятельных деловых целей.

3) Сделка (ее исполнение) должна носить реальный характер – то есть быть связана с реальной экономической (предпринимательской) деятельностью.

Гарантии налогоплательщика:

1) Налогоплательщик не может быть лишен налоговой выгоды, если не доказано, что он не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента и ему было известно о допущенных последним нарушениях.

2) Оценка обоснованности налоговой выгоды осуществляется с учетом конкретных обстоятельств дела, доводов и объяснений налогоплательщика.

Перечисленные выше критерии и гарантии стали методической базой формирования предмета доказывания в рамках налоговых споров, связанных с оценкой добросовестности налогоплательщика. Они эффективно действуют и до настоящего времени, на что указывает практика Верховного Суда (Судебной коллегии по экономическим спорам за 2016/2017 годы).

 

В частности, оценка действительного экономического смысла произошла в серии дел (рассмотренных СКЭС в первом квартале 2017 года), связанных с возможностью включения выплат работникам при расторжении трудового договора по соглашению сторон в состав расходов (уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль).

СКЭС указала, что при рассмотрении таких дел необходимо выявлять характер спорных выплат – являются ли они аналогом выходного пособия (который связан с оплатой труда) или они направлены на удовлетворение личных потребностей бывшего работника за счет работодателя (Дела № А40-213762/2014, А40-7941/2015, А40-186959/2015).

Интересно, что в указанных выше спорах доктрина выявления действительного экономического смысла выступила в качестве гарантий интересов налогоплательщика (соответствующие жалобы были разрешены в его пользу).

Принцип оценки деловой цели нашел свое отражение в деле ООО «ИНТЕРОС» (А40-77894/2015), где ВС указал на отсутствие обоснованной деловой цели в передаче бизнеса от компании-недоимщика в пользу аффилированного с ней лица.

Оценка реальности хозяйственной операции стала одним из оснований в отказе в получении налоговой выгоды в деле ТЦ МИНАЕВСКИЙ (А40-63374/2015) в той части, где речь идет о выполнении ремонта в помещениях торгового центра.

Примерно в таком варианте мы подошли к внесенным в налоговый Кодекс изменениям – к нынешней редакции статьи 54.1. НК РФ, определяющей пределы прав налогоплательщика при исчислении налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страхового взноса.

Попытаемся, в том числе с учетом изложенного выше, прокомментировать текст статьи.

Часть первая:

«Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете, либо налоговой отчетности налогоплательщика».

Этот пункт вызывает наибольшие возражения со стороны экспертного сообщества, которое задается вопросом – зачем устанавливать еще один запрет на искажение налоговой базы и суммы налога, если он и так следует из ряда норм и смысла налогового законодательства, кроме того, за такие деяния установлена ответственность статьями 120, 122 НК РФ.

Однако такой подход представляется несколько ошибочным.

В части первой речь идет не столько о запрете на неправильное формирование налоговой базы или определение суммы налога, сколько содержится самый общий запрет на любые недобросовестные действия, влекущие получение необоснованной налоговой выгоды. Как следует из сложившейся практики, необоснованная налоговая выгода всегда является следствием искажения сведений о фактах хозяйственной деятельности. Так, например, когда налогоплательщик признает в отчетности расходы и вычеты по НДС, полученные по результатам сделки с фиктивным контрагентом, он искажает сведения об этой сделке – признает ее реальным фактом хозяйственной деятельности. Или, например, когда происходит оптимизационное разделение бизнеса, налогоплательщик искажает корпоративную структуру своей компании, не включая в нее фиктивные зависимые организации (не осуществляющие самостоятельной деятельности).

Часть вторая:

«При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону».

Часть вторая по сути представляет дополнительные условия признания обоснованной налоговой выгоды, которые могут не относиться к очевидным искажениям и требуют отдельного закрепления: определение деловой цели (которая не может заключаться в налоговой экономии) и оговорка о том, какая операция может считаться реальной – та, которая выполнена контрагентом, указанным в первичных документах.

Часть третья:

«В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным».

Часть третья этой статьи носит скорее процессуальный характер, отчасти повторяя соответствующие положения Постановления Пленума ВАС №53, она подобно пункту 5 статьи 71 АПК РФ указывает на то, что отдельные доказательства (обстоятельства) не могут иметь для правоприменителя заранее установленной силы. Только пункт 3 статьи 54.1 (в отличие от статьи 71 АПК РФ) дает примерный список таких обстоятельств.

Можем ли мы после краткого анализа положений статьи 54.1 говорить о том, что в ее текст не попало что-то очень важное из сложившейся судебной практики оценки обоснованности налоговой выгоды (добросовестности налогоплательщика)?

Часть первая статьи 54.1 содержит самый широкий запрет на совершение недобросовестных действий, исключающих налоговую выгоду – любое искажение сведений о фактах хозяйственной деятельности.

Поэтому сюда попадает широкий спектр самых разных принципов оценки обоснованности налоговой выгоды – выявление реальности операции, ее деловой цели и действительного экономического смысла.

Вторая часть этой статьи прямо указывает на особенности, с учетом которых следует применять принципы оценки деловой цели и реальности хозяйственной операции. Поэтому смело можно утверждать, что все основные принципы выявление необоснованной налоговой выгоды, которые были предусмотрены Постановлением Пленума ВАС РФ №53 от 12.20.2006 года сохранили свое действие.

Что касается гарантий налогоплательщика, то статья 54.1 НК РФ, действительно, не содержит прямых отсылок к необходимости учитывать субъективную сторону при оценке обоснованности налоговой выгоды (хотя бы в виде должной осмотрительности налогоплательщика).

Однако часть первая указанной статьи говорит о виновных действиях в виде искажения сведений о фактах хозяйственной деятельности, а это значит, что вина является обязательным признаком при квалификации поведения налогоплательщика как недобросовестного (направленного на получение необоснованной налоговой выгоды) и подлежит установлению в каждом случае, в соответствии со статьями 109,110 НК РФ.

При этом надо четко понимать, что правовая определенность в отношении применяемых принципов оценки добросовестности налогоплательщика (взятых из сложившейся практики рассмотрения фискальных споров) – сама по себя является гарантией для налогоплательщика, поскольку эти принципы направлены как на выявление недобросовестного поведения, так и на исключение его признаков в деятельности налогоплательщика (как это было показано на примере дел об отнесении расходов, выплаченных работникам в связи с расторжением трудового договора по соглашению сторон).

В связи с внесением в НК РФ статьи 54.1 возникает важный практический вопрос – могут ли указанные изменения налогового законодательства повлиять на устоявшуюся судебную практику в свете некоторой «ограниченности» этих положений.

Однако говорить об этом, видимо, преждевременно.

В случае со статьей 54.1 НК РФ – мы имеем дело с ситуацией, когда нормативное регулирование формируется на основании сложившейся практики истолкования и применения принципов налогового законодательства и общеотраслевых принципов права. То есть, это некий уникальный случай, когда сначала возникла и получила развитие практика рассмотрения соответствующих фискальных споров и только затем было сформировано нормативное регулирование соответствующих вопросов.

Представляется, что эта ситуация – не результат медлительности законодателя, который на протяжении двух десятилетий не подступался к проблеме оценки добросовестности налогоплательщика. Это, скорее, отражение сложности темы, необходимости соблюдения баланса интересов, а главное – результат подвижности экономической ситуации в стране (она быстро меняется – меняются и подходы к оценке обоснованности получения налоговой выгоды).

Кроме того, представляется, что законодатель в этом вопросе (основ разрешения споров, связанных с оценкой обоснованности получения налоговой выгоды) очень сильно полагается на сформированную арбитражными судами, КС, ВАС и ВС практику применения налогового законодательства, которая может и должна заполнить возможные пробелы нормативного регулирования (до момента, пока нормативная база не охватит эту проблему в полном объеме).

Какие выводы из всего сказанного мы можем сделать:

1) Положения статьи 54.1 отражают практику применения положений об оценке обоснованности налоговой выгоды, сформированную Конституционным судом, ВАС и ВС. Это абсолютное продолжение трендов, но в несколько иной терминологии.

2) Применяться эти положения будут с учетом наработанной практики, которая пока призвана восполнить недостающее регулирование и разъяснить его.

3) Налоговые споры – это в первую очередь споры о фактуре, то есть в них приоритетное значение имеет оценка обстоятельств дела, а это значит, что и действующий закон, и рекомендации высших судов, способны сформировать лишь общие методологические подходы к таким спорам (к предмету доказывания по ним) – основная ответственность лежит на судах нижестоящих инстанций.

Морев. Д.В., ведущий эксперт ЦРСП

Поделиться новостью
comments powered by HyperComments