Дмитрий Морев
В свете последних Определений Верховного Суда, касающихся отношений налогоплательщика с сомнительным контрагентом – «однодневкой», в предпринимательской среде возник практический вопрос – можно ли выявить здесь какой-либо очевидный тренд? Если – да, то ухудшает он ситуацию для налогоплательщика, или напротив, улучшает её.
Коллеги на Законе пытались выявить такие тренды, но к однозначным выводам никто не пришел. Мне тоже кажется, что «генеральная линия» не сформирована, но я полагаю, что её и не будет.
Налоговые дела – это споры об оценке обстоятельств, а не о толковании и применении норм права. Правовое обоснование судебного акта в таких делах абсолютно идентичное. Вне зависимости от того принято решение в пользу налогоплательщика или налогового органа ссылки будут на одни и те же нормы права, Постановления Пленума и Президиума ВАС.
Интересно то, что одинаковые обстоятельства в решениях по различным налоговым спорам часто оценивается по-разному — в зависимости от итоговых выводов суда.
Возьмем, например, реальность хозяйственной операции. Если решение в пользу налогоплательщика, то реальность понимается, как фактическое выполнение работ/услуги (как таковое) и будет веским подтверждением обоснованности получения налоговой выгоды.
Если же конечные выводы не в пользу налогоплательщика – реальность будет истолковываться как выполнение работ (услуг) именно тем контрагентом, который указан в первичной документации, что исключает обоснованность налоговой выгоды (если доказано, что контрагент выполнять работы не мог).
Тоже самое и с должной осмотрительностью – критерии здесь «плавают» не меньше, чем в случае оценки реальности: в одной ситуации должная осмотрительность считается проявленной, если налогоплательщик получил учредительные и прочие формальные документы контрагента, в другой – только если установил личные контакты с представителями подрядчика (исполнителя), учел его деловую репутацию и представил доказательства этого.
Тогда возникает вопрос – где же то самое основное обстоятельство, оценка которого судами стабильна сама по себе и задает основу для разрешения дела (оценки прочих обстоятельств и правовой мотивации).
Раньше место царицы доказательств в налоговых спорах занимала упомянутая выше реальность хозяйственной операции, оценка которой тянула за собой все прочие выводы, но со временем она получила ограничение в виде привязки к контрагенту, упомянутому в первичной исполнительной документации.
Что же стало на это место сейчас?
Если взять последние рассмотренные СКЭС дела по «однодневкам» — №305-КГ16-10399, № 305-КГ16-14921 — то полагаю ответ на заданный выше вопрос найти можно.
Подходы ВС в этих делах сводится к тому, что основным обстоятельством, оценка которого влечет итоговый вывод об обоснованности налоговой выгоды, является характеристика «сомнительного контрагента» (предполагаемой однодневки), наличие (отсутствие) у него признаков действующий компании.
Именно это обстоятельство предопределяет оценку прочих — реальности, должной осмотрительности, деловой цели.
Наличие у контрагента признаков «живой» компании, как показывают упомянутые выше дела, может спасти налогоплательщика от обременительных фискальных взысканий. При этом подход ВС к определению таких признаков очень лояльный. В рассмотренных ВС делах к таковым было отнесено подтверждение «жизнедеятельности» компании со стороны её представителей (законного, либо по доверенности), а также третьих лиц, которые подтвердили отношения с этим контрагентом. Все это, в глазах ВС, это перевесило сведения об отсутствии у компаний-контрагентов основных средств, коллектива, наличие неполной отчетности и прочие сомнительные вещи.
Практический вывод из практики ВС, о поиске которого я писал в начале, состоит, таким образом, в следующем — если в процессе рассмотрения спора выяснится, что компания – контрагент в отношениях с налогоплательщиком и третьими лицами была представлена «живыми» и вменяемыми людьми, подтвердившими свое отношение к ней, то претензии налогового органа будут считаться необоснованными. Кроме того, очень желательно, чтобы кто-нибудь из этих третьих лиц подтвердил фактические отношения с «сомнительной» компанией. В такой ситуации операция будет признана реальной — ведь контрагент имел своих представителей, должная осмотрительность проявленной — контрагента представляли существующие люди (скоторыми налогоплательщик вчтупал в контакт).
Недобросовестные предприниматели, однако, могут прийти к выводу, что для обеспечения безопасности оптимизационных схем, однодневки просто не должны быть непосредственным контрагентом налогоплательщика, но могут присутствовать в числе так называемых «контрагентов второго звена». Тем более что в двух этих делах ВС доводы о сомнительных контрагентах второго звена заявлялись налоговым органом, но были отвергнуты ВС с указанием на то, что налогоплательщик не обязан, да и не может удостовериться в действительном существовании «последующих» контрагентов.
В этом, на мой взгляд, заключается неправильное понимание правовых подходов ВС — как незыблемых трендов или идеальных моделей. Правовая позиция Коллегий ВС действует в отношении идентичных дел (со сходными фактическими обстоятельствами), но абсолютно одинаковых дел не бывает, поэтому дополнительные обстоятельства могут сильно изменить ситуацию и исключить применение правовой позиции ВС.
В качестве примера того, что безопасно спрятать абсолютно «синих» контрагентов «второго звена» за относительно живого «первого» не получится является дело №А40-76750/13, в рамках которого суды признали, что компания-контрагент налогоплательщика (несмотря на некоторые признаки «жизнедеятельности») не могла выполнять для него работы, поскольку ни она, ни якобы привлеченные ей субподрядчики не обладали для этого необходимыми ресурсами. При этом очевидное наличие таких ресурсов было выявлено у самого налогоплательщика, которому и было «приписано» фактическое выполнение работ. По существу это дело на уровне ВС не рассматривалась, однако «отказное» определение судьи Завьяловой подтвердило позиции нижестоящих судов.
К тому же налогоплательщикам надо понимать, что широкое использование новых видов оптимизаций с неизбежностью приведет к ужесточению практики в отношении таких схем (формированию презумпций в пользу налогового органа).
Неправильно было бы считать упомянутые (и прочие) Определения ВС про-предпринимательскими или про-налоговыми, они нейтральны с упором на общую методику рассмотрения споров. Именно в таком качестве их следует воспринимать и налогоплательщику и налоговому органу и не рассчитывать на то, исход каждого конкретного спора теперь предрешен высказанной ВС позицией.